Álit: tímarit löggiltra endurskoðenda - 01.01.1992, Blaðsíða 23

endurmat eigna skuli fært á sérstakan reikning meðal
eigin fjár, endurmatsreikning. Ennfremur kemur þar
fram að reiknuð gjöld vegna verðbreytinga skuli færa til
hækkunar á endurmatsreikningi. Loks er þar að finna
upptalningu á liðum sem færa má til lækkunar á endur-
matsreikningi. Rétt þykir að ræða sérstaklega um hvern
þessara liða.
a) í fyrsta lagi segir að færa megi til lækkunar á endur-
matsreikningi þá niðurfærslu sem kann að vera
nauðsynleg á öðrum fastafjármunum. Með hliðsjón
af því að aðalreglan um endurmat eigna er fram-
reiknað kostnaðarverð er hér um afar sérkennilegt
ákvæði að ræða. Hér er gefið færi á því að verðrýrn-
un eigna sé færð framhjá rekstrarreikningi og það
verður að telja beinlínis rangt með vísan til góðrar
reikningsskilavenju, þegar litið er til þeirrar hugsun-
ar sem að baki býr reikningsskilum sem miðast við
framreiknað kostnaðarverð. Að auki er ekki gert
ráð fyrir því, að slík niðurfærsla sé færð beint á
óráðstafað eigið fé, sem mætti þó færa rök fyrir,
heldur er niðurfærslan færð til lækkunar á öðru end-
urmati eigna á viðkomandi ári og þar með falin.
b) í annan stað er gert ráð fyrir því að reiknaðar tekjur
vegna verðbreytinga skuli færðar til lækkunar á end-
urmatsreikningi. Þessi ráðstöfun varð heimil með
lagabreytingunni sem gerð var á árinu 1989. Bók-
staflega mátti ekki færa verðbreytingatekjur til
lækkunar á endurmatsreikningi fyrir þann tíma, þar
sem aðfararorð að upptalningu þeirra liða sem mátti
færa til lækkunar á endurmatsreikningi voru „End-
urmatsreikningi má aðeins ráðstafa til:“. Hitt er svo
annað mál að verðbreytingatekjur hafa verið færðar
til lækkunar á reikningnum allar götur frá því að
verðleiðrétt reikningsskil voru tekin í notkun hér á
landi á árinu 1979. Á vissan hátt má þó segja að rök-
styðja hafi mátt þessa færslu, því að verðbreytinga-
tekjur eru í raun endurmat á peningalegum stærðum
úr efnahagsreikningi á sama hátt og endurmat
eigna. Samkvæmt því hafi endurmat peningalegra
stærða verið leiðrétting á nettóendurmati fastafjár-
muna og því hafi í raun ekki verið um ráðstöfun á
endurmatsreikningi að ræða. Þessi skýring er býsna
langsótt en hún dugar kannski til að verja færsluna á
endurmatsreikninginn. Það skiptir í öllu falli nokkru
máli að færslan hafi mátt vera í samræmi við ákvæði
laganna, að öðrum kosti væru möguleikar til
greiðslu arðs hjá félögum mjög skertir, því færslan
hefði þá þurft að bókast til lækkunar á óráðstöfuðu
eigin fé.
c) í þriðja lagi er gert ráð fyrir því að útgáfa jöfnunar-
hlutabréfa sé færð til lækkunar á endurmatsreikn-
ingi. Það er auðvitað rökrétt að gera, þar sem slík
útgáfa er í raun verðleiðrétting á innborguðu hluta-
fé. Hitt er svo annað mál að sú verðleiðrétting er
ekki nógu mikil til þess að sýna hlutafé á ársloka-
verðlagi á uppgjörsári, en því efni verða ekki gerð
frekari skil í þessari grein.
d) Þá er í fjórða lagi gefin heimild til þess að færa verð-
bætur á lögbundinn varasjóð á endurmatsreikning-
inn. Þessi heimild kom inn í lögin þegar þau voru
tekin til endurskoðunar á árinu 1989. Endurmatið
takmarkast við þá hlutfallshækkun sem verður við
útgáfu jöfnunarhlutabréfa hverju sinni. Með þeim
hætti er haldið við þeim hlutföllum sem myndast
hafa á milli lögbundins varasjóðs og hlutafjár. Áður
en þessi breyting var gerð var ekki ljóst, hvort leggja
bæri í lögbundinn varasjóð á ný vegna ákvæða 108.
greinar laganna eftir að útgáfa jöfnunarhlutabréfa
hafði raskað hlutfallinu á milli lögbundna varasjóðs-
ins og hlutfjárins. Ekki verður annað séð en að end-
urmat lögbundna varasjóðsins eigi að taka til hans í
heild sinni, jafnvel þótt hann kunni að hafa verið
myndaður af eðlisólíkum framlögum, þ.e. hagnaði
og yfirgengi. Nánar verður um þetta atriði fjallað,
þegar umræðan snýst um 108. grein laganna hér á
eftir.
e) í fimmta tölulið þeirrar upptalningar á ráðstöfun á
endurmatsreikningi, sem er að finna í 97. grein lag-
anna, segir, að verðbæta megi fjálst eigið fé í sam-
ræmi við verðlagsbreytingar. Hér er átt við reikning-
inn óráðstafað eigið fé og aðra þá eiginfjárreikninga
sem fyrirtæki kann að hafa myndað með frjálsum
framlögum. Endurmat þess reiknings, þ.e. óráðstaf-
aðs eigin fjár, er eðlilegast að framkvæma árlega á
meðan íslensk fyrirtæki styðjast við verðleiðrétt
reikningsskil við reikningagerð sína. Og þar sem sú
reikningagerð getur miðast við tvenns konar megin-
reglur um gerð verðleiðréttra reikningsskila, þá
verður endurmatið á óráðstöfuðu eigin fé annað
hvort að miðast við aðferð skattalaga eða verð-
bólguaðferð þá sem reikningsskilanefnd Félags lög-
giltra endurskoðenda hefur mælt með. Hugsunin á
bak við þetta endurmat er auðvitað sú, að óráðstaf-
að eigið fé samanstandi af samsafnaðri afkomu fyrir-
tækis á verðlagi í lok viðkomandi uppgjörsárs að frá-
dregnum þeim færslum sem færðar hafa verið til
lækkunar á óráðstöfuðu eigin fé, svo sem arði, til-
lagi í lögbundinn varasjóð eða skattalegum aðgerð-
um. Með þessum hætti fæst rökréttari staða á óráð-
stöfuðu eigin fé en ella væri, og sú staða segir meira
til um raunverulegt hæfi fyrirtækis til þess að greiða
arð en ef slíkt endurmat væri ekki framkvæmt.
f) í sjötta tölulið umræddrar upptalningar segir að
endurmatsreikningi megi ráðstafa til þess að verð-
bæta skattalega sjóði. Hér er átt við fjárfestingarsjóð
samkvæmt ákvæðum skattalaga, en þann reikning
ber að verðbæta árlega með skattstuðli. í því sam-
bandi skiptir að sjálfsögðu engu máli, hvaða aðferð
fyrirtæki notar við reikningagerð sína; endurmat
skattalegra aðgerða verður að miðast við skattstuð-
ulinn.
23