Álit: tímarit löggiltra endurskoðenda - 01.01.1992, Side 27

óskattlagt fjármagn og eigið fé. Það er frá þessari flokk-
un sem ótvírætt má víkja, þegar þurfa þykir og raunar
uppsetningaratriðum ef við á. Til dæmis að taka má
benda á ársreikning viðskiptabanka, sem rekin er í
hlutafélagsformi, en þar er ekki viðeigandi að sýna
veltufjármuni og skammtímaskuldir. Annað dæmi um
frávik frá uppsetningarformi laganna er, þegar fyrirtæki
kjósa að skipta bundnu óskattlögðu fjármagni í tvo
hluta, þ.e. skattkvöð og eigin hluta skattlegra aðgerða
sem færist til hækkunar á óráðstöfuðu eigin fé. Sá hátt-
ur er í samræmi við góða reikningsskilavenju, a.m.k.
erlendis, og hér á landi hefur Reikningsskilanefnd FLE
mælt með þeim framsetningarhætti.8 Og ætla verður að
tilmæli nefndarinnar geri það að verkum, að nýjar að-
ferðir verði að góðri reikningsskilavenju.
I niðurlagi 99. greinar segir að upplýsa beri um veð-
setningar og ábyrgðarskuldbindingar annað hvort í
reikningnum sjálfum eða skýringum með honum. Sömu
fyrirmæli er raunar einnig að finna í 102. grein sem fjall-
ar um lágmarkskröfur um efni skýringa í ársreikningi.
100. grein
í fyrstu málsgrein þessarar greinar segir að kröfur á
eða skuldir við dótturfélög eða móðurfélög skuli sér-
greina í efnahagsreikningi. Þó er heimild gefin til þess
að skýra frá slíkum kröfum og skuldum í skýringum
fremur en í reikningnum sjálfum. Hið sama gildir um
veðsetningar og ábyrgðir. í 99. greininni segir að kröfur
á dótturfélög skuli sérgreina meðal fastaijármuna. Ekki
verður séð að ávallt sé ástæða til þess að flokka þessar
kröfur á þann hátt. Eðlilegast virðist að flokka kröfur á
milli skyldra aðila á venjulegan hátt; venjulegar við-
skiptakröfur eru skammtímaeign en kröfur í skulda-
bréfaformi geta verið til langs tíma og flokkast sam-
kvæmt því sem langtímaeign. Hitt er svo annað mál, að
gild ástæða er til þess að upplýsa um kröfur á milli
skyldra aðila, þar sem sá möguleiki er vissulega til stað-
ar að fyrirtæki hagræði tölum í viðskiptum milli slíkra
aðila. Sá möguleiki gerir það þó ekki að verkum að við-
skiptakröfur milli móður- og dótturfélaga skuli alltaf
flokkast sem langtímaeign, eins og lögin virðast gera
ráð fyrir.
Samkvæmt annarri málsgrein 100. greinar ber að
upplýsa um lánafyrirgreiðslu félags til hluthafa, stjórn-
armanna eða framkvæmdastjóra. Þessi krafa um upp-
lýsingar í ársreikningi er vafalaust gerð vegna þess að
sú hætta er fyrir hendi, að stjórn félags heimili að fé sé
ráðstafað á annan hátt en samrýmist hagsmunum hlut-
hafa. Það væri til dæmis óeðlileg ráðstöfun að lána
framkvæmdastjóra fé án þess að krafan bæri eðlilega
vexti. Ekki verður þó ráðið af texta laganna að upplýsa
beri um kjör á lánveitingum til umræddra aðila, heldur
aðeins heildarfjárhæð fyrirgreiðslunnar. I þessu sam-
bandi er það að mínum dómi ekki fyrirgreiðsla til þess-
ara aðila, þó að þeir skuldi á viðskiptareikningi vegna
viðskipta við félag, ef skuldin er innan venjulegra við-
skiptahátta. Hið sama gildir um fyrirframgreiðslur í
laun. Rétt er vekja athygli á því, að ráðstöfun fjár til of-
angreindra aðila getur haft skattalegar afleiðingar í för
með sér. Til að mynda leiðir lánafyrirgreiðsla til þess-
ara aðila til upplausnar á skattalegum varasjóði, sem til
skamms tíma var heimilt að leggja í. Þá getur lánafyrir-
greiðslan haft áhrif á útreikning verðbreytingarfærslu
samkvæmt ákvæðum skattalaganna, þegar svo háttar til
að útlánin bera ekki eðlilega vexti. Krafan samkvæmt
umræddri málsgrein er sú, að heildarfjárhæð lánafyrir-
greiðslu til ofangreindra aðila skuli sérgreind í efna-
hagsreikningi. Þá skal samkvæmt öðrum málslið þessar-
ar greinar veita upplýsingar um veðtryggingu og
ábyrgðarskuldbindingar sem félag kann að hafa tekið á
sig gagnvart hluthöfum, stjórn eða framkvæmdastjórn.
Þær upplýsingar skuli annað hvort koma fram í efna-
hagsreikningum sjálfum eða skýringum með honum.
Loks segir í þriðju málsgrein 100. greinar að upplýsa
þurfi um ábyrgðarskuldbindingar sem félag hefur tekið
á sig gagnvart aðilum öðrum en þeim sem um er rætt í
fyrstu og annarri málsgrein. Slíkan fróðleik verður að
birta í skýringum með ársreikningi.
101. grein
í fyrstu málsgrein þessarar greinar segir, að rekstrar-
reikningur skuli þannig gerður að hann gefi skýra mynd
af því hvernig hagnaður eða tap myndaðist. Þó að þessi
fyrirmæli hljóði sakleysislega, þá er hér býsna ströng
krafa gerð um efni og form rekstrarreiknings. í þessu
sambandi er athyglisvert að engin skírskotun er til
góðrar reikningsskilavenju eða fyrirmæla laga að öðru
leyti; reikningurinn á að gefa skýra mynd af rekstri.
Eins og vakin var athygli á í umræðu um 95. greinina
hér að framan, þá hafa erlendir dómstólar komist að
þeirri niðurstöðu að þessi fyrirmæli laga, þ.e. um að
rekstrarreikningurinn sé skýr, séu þyngri á metunum en
góð reikningsskilavenja takist henni ekki að gefa skýra
mynd. Samkvæmt því væri þessi grein laganna þýðing-
armest, ef innlendir dómstólar tækju eins á þessu máli.
Til þess að setja þessa umræðu í samhengi skal tekið
eitt dæmi. Fyrirtæki kaupir landareign í byrjun árs fyrir
20 millj. króna. A viðkomandi ári hækkar landareignin
í verði um 50% og verðbólga var engin á árinu. Sam-
kvæmt boði góðrar reikningsskilavenju hefur fyrirtækið
ekki haft tekjur af þessari fjárfestingu. Rekstrarreikn-
ingurinn skýrir því ekki frá 10 millj. króna tekjum sem
fyrirtækið hafði á vissan hátt á árinu. Nú er hægt að
ímynda sér að hluthafi hafi átt viðskipti með bréf sín og
að hann hafi í því sambandi treyst á skýra frásögn af
tekjumyndun fyrirtækisins í rekstrarreikningi; verðlagn-
ing hans á bréfunum miðaðist sem sé við afkomu fyrir-
tækisins. Hafa fyrirmæli laganna í umræddri málsgrein
101. greinar verið virt? Hefur hluthafinn verið blekktur,
þó að reikningurinn sé í samræmi við grundvallarreglur
laga, sbr. 97. grein, og góða reikningskilavenju um
skráningu eigna og tekna? Þessum spurningum læt ég
27