Álit: tímarit löggiltra endurskoðenda - 01.01.1990, Page 31

í dæmi þessu hefur ekki verið tekið tillit til endurmats
fastafjármuna samkvæmt íslenskum reikningsskilavenj-
um og er það gert til einföldunar þannig að vinnureglur
vegna þessara viðskipta komi skýrt fram. í íslenskum
reikningsskilum ber að sjálfsögðu að endurmeta við-
komandi eignir og afskrifa þær af endurmetnu verði.
Hins vegar verður að framkvæma tvöfalt endurmat af
þeirri vél sem seld er, annars vegar hjá kaupanda (M
hf.) eins og hún hefði verið keypt að utanaðkomandi
aðila. Hins vegar verður að endurmeta vélina eins og
hún hefði aldrei verið seld og afskrifa að eldri stofni.
Pað endurmat sem sá útreikningur gefur er það endur-
mat sem samstæðan samþykkir og verður því að bak-
færa í samstæðureikningi mismun á endurmati vélarinn-
ar. Sama gildir um afskriftir. Bakfæra verður þær af-
skriftir sem eru umfram þær afskriftir sem hefðu verið
gjaldfærðar ef vélin hefði ekki verið seld.
ÍSLENSKAR AÐSTÆÐUR VARÐANDI
SAMSTÆÐUREIKNINGSSKIL.
Almenn skilgreining.
Islenskar reikningsskilaaðferðir eru frábrugðnar er-
lendum aðferðum hvað varðar endurmat fastafjármuna
og verðbreytingafærslu. Erlendis eru fastafjármunir í
flestum tilvikum færðir til eignar á upphaflegu kostnað-
arverði, en samkvæmt íslenskum aðferðum eru þeir
endurmetnir og er endurmatsbreytingin færð í endur-
matsreikning meðal eiginfjárliða í efnahagsreikningi.
Verðbreytingafærslan á sér einnig mótbókun á endur-
matsreikning.
Slíkt endurmat hefur á ýmsan hátt áhrif á samstæðu-
reikningsskil, en þarf þó ekki að skapa nein vandamál.
Eins og fram hefur komið áður er lagt til að móður-
félag færi eignarhluta sinn í dótturfélagi samkvæmt
hlutdeildaraðferðinni, en samkvæmt þeirri aðferð á
fjárfestingarreikningur móðurfélagsins alltaf að sýna
hlutdeild þess í eigin fé dótturfélagsins. Hins vegar
breytir endurmat fastafjármuna og verðbreytingar-
færsla hjá dótturfélagi endurmatsreikningi þess og gerir
um leið fjárfestingarreikning móðurfélagsins rangan.
Til þess að leiðrétta fjárfestingarreikning sinn verður
móðurfélagið að gera færslu í bókhaldi sínu sem færir
upp fjárfestingarreikninginn um hlutdeild þess í endur-
matsbreytingu dótturfélagsins. Mótbókun þessarar
færslu er gerð á endurmatsreikning móðurfélagsins.
Meðferð yfirverðs við kaup.
Við kaup á eignarhluta í dótturfélagi er algengt að
kaupverð eignarhlutans sé ekki í samræmi við bókfært
verðmæti eigin fjár félagsins. í þeim tilfellum myndast
yfirverð sem yfirleitt er til komið vegna mismunar á
bókfærðu verði fastafjármuna og markaðsverði þeirra,
svo og vegna kaupa á viðskiptavild, sem ekki er færð til
eignar í bókhaldi viðkomand dótturfélags.
Til þess að gæta fyllsta samræmis er eðhlegt að um-
rætt yfirverð sé endurmetið í samræmi við annað endur-
mat fastafjármuna og síðan afskrifað af endurmetnu
verði.
Viðskiptavild ber að endurmeta á sama hátt og af-
skrifa á ákveðnu tímabili.
Óskattlagt eigið fé.
Við mat á verðmæti eigin fjár félags verður að taka tillit
til óskattlagðs eigin fjár. Hægt er að nefna þrjá valkosti
varðandi meðferð á óskattlögðu eigin fé:
1. Telja óskattlagt eigið fé til skuldar, en ekki eigin
fjár.
2. Telja óskattlagt eigið fé til eigin fjár að fullu.
3. Skipta óskattlögðu eigin fé upp í skattskuld og eigið
fé.
Valkostur 1 hefur þann kost að hann er einfaldur í
framkvæmd, en er að sama skapi ónákvæmur.
Valkostur 2 er einfaldur í framkvæmd líkt og valkost-
ur 1, þó er ef til vill of mikið að staðhæfa að óskattlagt
eigið fé sé allt eigið fé, þar sem um skattkvöð er að
ræða á því og komið getur til skattlagningar þess. Ef fé-
lag er hins rekið með tapi á einhverju tímabili leysist
óskattlagt eigið fé oft upp án þess að til skattlagningar
komi. Einnig eru tilvik þar sem félög eiga veruleg yfir-
færanleg skattaleg töp, en færa eigi að síður upp óskatt-
lagt eigið fé. í slíkum tilfellum getur verið rétt að telja
allt óskattlagt eigið fé til eigin fjár.
Valkostur 3 er flóknastur í framkvæmd þar sem
skipta þarf óskattlögðu eigin fé upp í skattskuld og eig-
ið fé. Fræðilega er þessi aðferð réttust og gefur gleggst-
ar niðurstöður um mögulega skattskuld félags og raun-
verulegt verðmæti eigin fjár.
Ástæða þess að óskattlagt eigið fé er nefnt í sam-
bandi við samstæðureikningsskil er sú að nokkrir reikn-
ingar innan óskattlagðs eigin fjár eru endurmetnir og er
mótbókun þessa endurmats á endurmatsreikning. Af
þessu leiðir að endurmat á óskattlögðu eigin fé hefur
áhrif á þá færslu sem móðurfélag færir í bókhaldi sínu
vegna endurmatsbreytingar dótturfélags.
Einnig hefur mat á óskattlögðu eigin fé áh' f á verð-
mæti eigin fjár félaga við kaup og taka verc ,r afstöðu
til þess hvernig óskattlagt eigið fé skuli metið. í með-
fylgjandi dæmi er valinn sá kostur að skipta óskattlögðu
eigin fé upp í skattskuld og eigið fé. I þeim útreikningi
er gert ráð fyrir 50% skatthlutfalli.
Samstæðureikningur skv. íslenskum aðstæðum.
Hér á eftir fer dæmi um samstæðureikningsskil sam-
kvæmt íslenskum aðstæðum:
Hinn 31. desember 1987 keypti M hf. 80% hlutafjár í
31