FLE blaðið - 01.07.2010, Blaðsíða 41

vanrækt en áherslan var ef til vill minni sem kemur fram í því að
flest námskeið sem haldin voru á vegum félagsins voru á sviði
reikningsskila og skattaréttar. Væntingar til endurskoðenda á
þessum tíma voru fyrst og fremst á þessum tveim sviðum.
Sett voru ný lög um endurskoðendur nr. 67/1976. Talsverðar
breytingar voru gerðar á menntunarkröfum til endurskoðenda
með þessum lögum enda var starfsumhverfi endurskoðenda
orðið ólíkt því sem áður hafði verið. Hér er þess í fyrsta sinn
krafist að þeir sem vilja þreyta löggildingarpróf í endurskoðun
skuli hafa lokið prófi frá viðskiptadeild Háskóla íslands með
endurskoðun sem kjörsvið. Lögin eru sett til þess að tryggja
réttindi og skyldur löggiltra endurskoðenda en ekkert er vikið
að því hvað felst í hugtakinu endurskoðun.
I lögum nr. 32/1978 um hlutafélög er, eftir því sem ég kemst
næst, í fyrsta sinn getið um það í lögum hvað felist í störfum
endurskoðenda. Þar segir í 83. gr. laganna: „Endurskoðendur
skulu endurskoða ársreikninginn og í því sambandi kanna
bókhaldsgögn félagsins og aðra þætti, er varða rekstur þess
og stöðu, í samræmi við góða endurskoðunarvenju." Þetta
ákvæði fór sem næst óbreytt yfir í 63. gr. laga nr. 144/1994
um ársreikninga. Mér er ekki kunnugt um að hugtakið „góð
endurskoðunarvenja" hafi áður komið fyrir í lögum en það
er athyglivert að þetta hugtak er ekki skýrt nánar. Góð
endurskoðunarvenja var því lengi óskilgreint hugtak í lögum.
Þrátt fyrir að vísað sé til góðrar endurskoðunarvenju í
ýmsum sérlögum er það fyrst í 42. gr. laga nr. 129/1997 um
skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða að
finna má ákvæði um að Fjármálaeftirlitið skuli í samráði við
Félag löggiltra endurskoðenda og aðra hlutaðeigandi aðila
sjá til þess að á hverjum tíma liggi fyrir skilgreining á góðri
endurskoðunarvenju. Þessi skilgreining skuli þó sérstaklega
eiga við um endurskoðun hjá lífeyrissjóðum. Samsvarandi
ákvæði er svo að finna í 93. gr. laga nr. 161/2002 um
fjármálafyrirtæki.
í athugasemdum með frumvarpinu sem varð að
hlutafélagalögum nr. 32/1978 er vísað til þess að góð
endurskoðunarvenja taki mið af fræðilegum aðferðum og
venjum eins og þær eru skilgreindar á hverjum tíma. Fræðilegar
skilgreiningar á aðferðum og framkvæmd endurskoðunar liggi
fyrir meðal löggiltra endurskoðenda í nágrannalöndum okkar og
hér á landi hafi löggiltir endurskoðendur unnið að hliðstæðum
skilgreiningum.
Félag löggiltra endurskoðenda gaf út fyrstu leiðbeinandi
reglur um endurskoðun í mars 1979 og brást þannig strax við
þörfinni á faglegri skilgreiningu á því hvað felst í hugtakinu
góð endurskoðunarvenja. Þessar leiðbeinandi reglur báru
yfirskriftina „Grundvallaratriði endurskoðunar á ársreikningum
hlutafélaga". Ég tel að með þessum reglum hafi félagið
markað viss tímamót þar sem gera má ráð fyrir að framkvæmd
endurskoðunar hafi þegar verið farin að mótast með ólíkum
hætti, annars vegar hjá þeim endurskoðendum, sem voru farnir
að starfa samkvæmt starfsreglum alþjóðlegra fyrirtækja sem
þeir voru í samstarfi við og hins vegar hjá þeim, sem ekki nutu
slíks samstarfs. í þessum reglum er gerð mjög góð grein fyrir
því sem felst í hugtakinu góð endurskoðunarvenja og óhætt
er að fullyrða að þrátt fyrir allar þær breytingar sem orðið hafa
með nýjum alþjóðlegum endurskoðunarstöðlum eigi þessar
grundvallarreglur ennþá við.
Á grundvelli þeirra laga sem vísað er til hér að ofan gaf
Fjármálaeftirlitið út reglur um endurskoðun. Annars vegar voru
gefnar út reglur um endurskoðun lífeyrissjóða nr. 685/2001
og hins vegar reglur um endurskoðun fjármálafyrirtækja nr.
532/2003. Báðar þessar reglur byggðust að verulegu leyti á
þeim grundvallarreglum sem Félag löggiltra endurskoðenda
hafði gefið út um áratug fyrr.
Endurskoðunarstaðlar
Þróun alþjóðlegra staðla um endurskoðun hófst á áttunda
áratugnum og voru í fyrstu leiðbeiningar sem ætlaðar voru til
þess að samræma störf endurskoðenda innan alþjóðasamtaka
endurskoðenda og reikningsskilafræðinga IFAC (International
Federation of Accountants). Þegar fyrirtæki fóru að sækja
fjármagn utan heimalands (cross-border financing) var Ijóst að
þörf væri fyrir alþjóðlega staðla um endurskoðun. Til þess að
mæta þessum kröfum fjármálamarkaðarins voru á árinu 1994
gefnir út alþjóðlegir staðlar um endurskoðun (International
Standards on Auditing) á vegum IFAC í stað leiðbeinandi reglna
og var áherslan á endurskoðun reikningsskila.
Alþjóðlegu endurskoðunarstaðlarnir höfðu ekki mikil áhrif hér
á landi til að byrja með enda íslensk fyrirtæki ekki farin að taka
þátt í alþjóðlegum fjármálamarkaði eins og síðar varð. Helst
gætti áhrifanna í gegnum endurskoðunarfyrirtæki sem höfðu
stofnað til alþjóðlegra tengsla en þar var það fylgni við staðlana
sem almennt féll undir hugtakið góð endurskoðunarvenja.
Segja má að Félag löggiltra endurskoðenda hafi tekið fyrsta
skrefið í því að marka stefnu í fylgni félagsmanna almennt við
alþjóðlegu endurskoðunarstaðlana með útgáfu gæðahandbókar
árið 2002. Þar er rakinn ferill endurskoðunar með tilvísun í þá
staðla sem voru í gildi á þeim tíma. Gæðahandbókinni var
ætlað að samræma störf endurskoðenda og uppfylla þörf
minni endurskoðunarfyrirtækja sem ekki bjuggu við samræmt
kerfi við endurskoðun. Jafnframt var með handbókinni lagður
grunnur sem gæðaeftirlit félagsins hefur byggt á.
Áttunda félagatilskipun Evrópuráðsins sem innleidd var með
nýjum lögum um endurskoðendur nr. 79/2008 gerir ráð fyrir að
alþjóðlegum endurskoðunarstöðlum sé fylgt við endurskoðun
hér á landi frá og með gildistöku laganna. Þó svo staðlarnir hafi
ekki verið þýddir á íslensku leiðir af bráðabirgðaákvæði laganna
að endurskoða skuli í samræmi við þá.
Áhættugrunduð endurskoðun
Áhætta er einn af grunnþáttum endurskoðunar og felst í
hættunni á því að áritun endurskoðanda á reikningsskil sé
röng. Reikningsskil eru samkvæmt lögum á ábyrgð stjórnar og
er endurskoðandi því ekki ábyrgur fyrir gerð og framsetningu
reikningsskila. Ábyrgð endurskoðanda felst hins vegar í því
áliti á reikningsskilunum sem hann lætur í Ijós í áritun sinni og
felst áhætta hans þess vegna í því að veita fyrirvaralausa áritun
á reikningsskil sem í verulegum atriðum eru röng eða víkja
frá fyrirvaralausri áritun á reikningsskil sem eru án verulegra
annmarka. Hvort tveggja getur haft tjón í för með sér fyrir
FLE blaðið júlí2010 • 41