FLE blaðið - 01.01.2015, Blaðsíða 25

Skattskylda og skattframtalsskil þrotabúa
Guðbjörg Þorsteinsdóttir, lögfræðingur á Skatta- og lögfræðisviði Deloitte
Við fyrstu sýn mætti ætla að ekki væri mikið um flókin álitaefni
tengd skattlagningu þrotabúa því um er að ræða ógjaldfæra
aðila sem alla jafna hafa ekki miklar skattskyldar tekjur. Þrátt
fyrir þetta hafa komið fram ýmis álitaefni varðandi skattskyldu
þrotabúa sem ekki er tekið sérstaklega á í skattalögum. Tvö
af þessum álitaefnum snúa að athyglisverðum túlkunum skatt-
yfirvalda sem mögulega þyrfti að kveða skýrar á um í lögum.
Almennt um skattlagningu þrotabúa
Skattskylda þrotabúa er óumdeilanleg en þau hafa verið með
sjálfstæða skattskyldu hér á landi allt frá árinu 1921, þegar
fyrstu skattalögin voru sett hér á landi. Þrotabú eru skattskyldir
lögaðilar samkvæmt 5. tl. 2. gr. tekjuskattslaganna nr. 90/2003
og ber þeim því að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum,
hvar sem þeirra er aflað. Skattskylda þrotabús stofnast við upp-
kvaðningu úrskurðar héraðsdómara um töku bús skuldara til
gjaldþrotaskipta samkvæmt 72. gr. laga nr. 21/1991 um gjald-
þrotaskipti o.fl., en skattskyldunni lýkur svo við skiptalok.
Skattskyldan nær til tekna af fjárhagslegum réttindum sem
falla til þrotabúsins frá og með upphafi skipta til og með skipta-
loka. Þrotabú geta til dæmis haft tekjur vegna áframhaldandi
atvinnustarfsemi, fengið tekjur af vöxtum, arð, tekjur vegna
leigu fasteigna, söluhagnað o.fl.
Álitamál getur verið hvaða rétthæðar skattkröfur njóta í þrota-
búi en um rétthæð krafna fer eftir ákvæðum XVII. kafla laga nr.
21/1991. Þannig myndu skattkröfur sem falla til fyrir úrskurðar-
dag teljast til almennra krafna skv. 113. gr. laganna, en skatt-
kröfur sem falla til á meðan gjaldþrotaskiptum stendur geta
talist til búskrafna skv. 110. gr. laganna. Þetta var meðal annars
staðfest í dómi Hæstaréttar í máli nr. 62/2014 (Fjármálaeftirlitið
gegn EA fjárfestingarféiagi ehf.) en þar komst Hæstiréttur að
þeirri niðurstöðu að eftirlitsgjald Fjármálaeftirlitsins sem féll
á fjármálafyrirtæki í slitameðferð, auk dráttarvaxta, teldist til
búskrafna skv. 2. tl. 110. gr. laga nr. 21/1991, á þeim grundvelli
að opinber gjöld, sem lögð væru á þrotabú vegna starfsemi
þess eftir upphaf gjaldþrotaskipta, teldust til skiptakostnaðar.
Skattskyld eftirgjöf skulda hjá þrotabúum
Þá komum við að áhugaverðu álitaefni sem varðar eftirgjöf
skulda hjá þrotabúum. Fyrr á þessu ári barst Skatta- og lög-
fræðisviði Deloitte ehf. svar frá ríkisskattstjóra við fyrirspurn
um hvernig fara skyldi skattalega með skuldir umfram eignir
sem ekki fengjust greiddar við uppgjör þrotabúa, t.d. ef ein-
ungis væru til eignir fyrir 40% krafna á hendur viðkomandi búi.
Ríkisskattstjóri vísaði til þeirrar meginreglu að skuldir sem ekki
fást greiddar teljast til skattskyldrar eftirgjafar hjá skuldara,
en þar vísast einkum til 7. gr. tekjuskattslaga nr. 90/2003 um
skattskyldar tekjur.
í 3. tölulið 1. mgr. 28. gr. laga nr. 90/2003 segir svo að ekki sé
um skattskylda eftirgjöf að ræða þegar um er að ræða skuldir
utan atvinnurekstrar sem fást eftirgefnar við nauðasamninga
og greiðsluaðlögun einstaklinga. í ákvæðinu segir að skuld-
irnar megi ekki hafa myndast i sambandi við atvinnurekstur.
Reglugerð nr. 534/2009 skýrir svo nánar hvaða skilyrði þurfa að
vera til staðar til þess að eftirgjöf manna utan atvinnurekstrar
teljist ekki til tekna. Ljóst er því að þegar um gjaldþrota einstak-
ling er að ræða sem fær eftirgefnar skuldir utan atvinnurekstrar
þá telst slík eftirgjöf ekki til tekna. Sams konar undantekningar-
reglu er ekki að finna hvað varðar skuldir lögaðila sem hafa
myndast í atvinnurekstri.
Ríkisskattstjóri vísaði til þess í svari sínu að engar sérreglur giltu
um eftirgjöf skulda hjá þrotabúum og því myndi mismunurinn
teljast skattskyld eftirgjöf. Ríkisskattstjóri tók fram í svari sínu
að „eðli máls samkvæmt" myndi líklega ekki koma til neinnar
skattlagningar hjá þrotabúum þar sem í flestum tilvikum væri
til staðar yfirfæranlegt tap til að mæta tekjufærslunni. Þá væri
þrotabúum einnig heimilt að nýta sér lækkun á tekjufærslunni
í samræmi við bráðabirgðaákvæði XXXVI og XLIV tekjuskatts-
laga. Raunin er þó oft sú að þrotabú hafa ekki til staðar nægjan-
legt yfirfæranlegt rekstrartap til að mæta mögulegri tekjufærslu
og þá skattlagningu vegna eftirgjafar á skuldum þess.
Enn hefur ekki reynt á þetta álit ríkisskattstjóra en standist
þessi túlkun þá þyrfti einnig að lita til þess hvaða stöðu slík
skattkrafa ætti að njóta í þrotabúum. Með vísan til dóms
Hæstaréttar í máli nr. 62/2014, og einnig máls nr. 161/2014,
verður ekki annað séð en að umræddar skattkröfur vegna
skulda þrotabúa umfram eignir teldust einnig njóta stöðu
sem búskröfur. Fyrir utan forgang slíkra krafna umfram aðrar
kröfur þá er hægt að fylgja þeim fram gagnvart þrotabúi eftir
að kröfulýsingafrestur er liðinn, sbr. 5. tl. 1. mgr. 118 gr. laga
nr. 21/1991, sem almennt væri ekki hægt með annars konar
kröfur.
Ef dæmi væri tekið um þrotabú sem á eignir samtals að verð-
mæti 10 milljónir króna en skuldir búsins nema samtals 45
milljónum króna, þá leggst 36% tekjuskattur á mismuninn,
35 milljónir króna, sem gerir 12,6 milljónir króna í tekjuskatt ef
gert er ráð fyrir því að ekkert yfirfæranlegt skattalegt tap sé til
staðar. Þar með myndi álagður tekjuskattur vegna eftirgjafar-
innar vera hærri en sem næmi eignum búsins og allar eignir
þrotabúsins, að frátöldum öðrum skiptakostnaði, rynnu í ríkis-
FLE blaðið janúar 2015 • 23