Morgunblaðið - 03.12.1998, Blaðsíða 66

MORGUNBLAÐIÐ
^66 FIMMTUDAGUR 3. DESEMBER 1998
SKOÐUN
SKATTUR EÐA
ÞJÓNUSTUGJALD?
SÍÐUSTU ár hefur færst mjög í
vöxt að stjórnvöldum sé gert að inn-
heimta svonefnd þjónustugjöld fyrir
ýmsa þjónustu sem hið opinbera
veitir almenningi. Ýmis deilumál
. hafa risið við töku gjalda af þessu
tagi. Síðastliðin 7 ár hefur umboðs-
maður Alþingis fengið á sjötta tug
mála til meðferðar sem snerta
þjónustugjöld. Á þessu ári hefur
Hæstiréttur kveðið upp tvo stefnu-
markandi dóma, þ.e. hinn 13. maí og
5. nóvember sl., er snerta töku
þjónustugjalda. í dómunum er
fja'lað um þann eðlismun sem er á
milli skatta og þjónustugjalda. Hér
á eftir verður vikið stuttlega að
þessum dómum svo og fordæmis-
gildi þeiira. Jafnframt verður
minnst á nokkur álit umboðsmanns
Albingis svo og dóma, sem varpa
ijósi á þær ólíku reglur sem gilda
um skatta og þjónustugjöld.
Munur á sköttum
og- þjónustugjölduni
Að íslenskri stjómskipan fer
Alpingi með ákvörðunarvald um
fjárstjóm ríkisins. Samkvæmt
ákvæðum stjómarskrár og hinni
svcnefndu lögmætisreglu (laga-
áskilnaðarreglu) er það eingöngu á
vaidi Alþingis að ákveða með al-
mennum lögum hvaða skatta og
hvaða þjónustugjöld skuli innheimt
af hálfu framkvæmdarvaldsins.
4 iSamkvæmt ákvæðum stjórnar-
skrárinnar er gerður greinarmunur
á kröfum til efnis og útfærslu laga-
heimilda sem mæla fyrir um skatta
annars vegar og þjónustugjöld hins
vegar. Til þess að heimilt sé að inn-
heimta skatt verður að liggja fyrir
gild skattlagningarheimild í skiln-
ingi 40., 77. og 2. mgr. 78. gr. stjórn-
arskrár. Það þýðir að mælt verður
að vera fyrir um grunnþætti skatts-
ins í lögum, s.s. skattskyldu, skatt-
stcfn, reglur um ákvörðun um-
rædds skatts o.fl. Svo heimilt sé að
taka þjónustugjald nægir á hinn
bóginn einföld lagaheimild, þ.e.a.s.
einungis þarf að koma fram í lögum
að heimilt sé að taka gjald fyi'ir til-
tekna þjónustu.
Þessar ólíku kröfur endurspegla
að nokkru þær ólíku fjáröflunar-
heimildir sem skattar og þjónustu-
gjöld fela í sér. í skjóli skattlagn-
ingarheimilda getur hið opinbera
með einhliða ákvörðunum sínum
knúið tiltekna hópa einstaklinga eða
lögaðila til að greiða peninga-
greiðslur til sín eftir almennum,
efnislegum mælikvarða og án þess
að láta af hendi sérgreint endur-
gjald. Þjónustugjöld þarf aftur á
móti almennt ekki að greiða hinu
opinbera nema lagaheimild standi
til gjaldtökunnar og fyrir komi sér-
greint endurgjald. Greiðslunni er þá
ætlað að standa að hluta eða öllu
leyti undir kostnaði við endurgjald-
"ið. Þjónustugjaldið má þá ekki vera
hærra en nemur þeim kostnaði, sem
almennt hlýst af því að veita hið
sérgreinda endurgjald, þar eð al-
menn tekjuöflun hins opinbera
verður að styðjast við gilda skatt-
lagningarheimild.
Nauðsyn lagaheiniildar
til töku þjónustugjalda
Það er Alþingi sem hefur vald til
að ákveða með lögum hvar og
hvernig staðið skuli að fjáröflun til
hins opinbera innan þeirra marka
»sem stjórnarskrá setur. íslensk
stjómskipan er á því byggð að fjár
til þess að standa undir rekstri ríkis
og sveitarfélaga sé aðallega aflað
með sköttum. Af þessum sökum er
á því byggt sem meginreglu, að
borgurunum beri eingöngu að
greiða gjöld fyrir opinbera þjón-
ustu, þar sem það er sérstaklega
r tekið fram í lögum. Hafi Alþingi
ekki mælt fyrir um
töku þjónustugjalda
iyrir tiltekna þjónustu
í lögum, er út frá því
gengið að Alþingi hafí
ætlast til þess að staðið
yrði sti-aum af rekstr-
arkostnaði með fjár-
veitingum af fjárlög-
um.
I ljósi valdheimilda
Aiþingis og þeirrar
grundvallarreglu rétt-
arríkisins, að stjórn-
völd séu bundin af lög-
um, er stjórnvöldum að
meginstefnu til því ein-
ungis heimilt að taka
gjald fyrir opinbera
þjónustu að fyrir hendi sé lagaheim-
ild. I nokkrum málum sem komið
hafa til kasta umboðsmanns Alþing-
is var gjaldtaka talin ólögmæt
vegna þess að hún studdist ekki við
lagaheimild. Af þeim sökum var t.d.
taka svonefnds „efnisgjalds" í
grunnskólum talin ólögmæt í áliti
frá árinu 1990. Þá var gjaldtaka fyr-
ir tollskýrslueyðublöð einnig talin
ólögmæt af sömu ástæðu í áliti frá
árinu 1992.
Tengsl gjaldtöku og þeirrar
þjónustu sem látin er í té
Enda þótt stjórnvöld hafi laga-
heimild til töku þjónustugjalda, eru
þeim að lögum settar skorður
hvernig standa má að gjaldtöku.
Þar sem þjónustugjöld eru í eðli
sínu endurgjald fyrir veitta þjón-
ustu er ljóst, að slík gjöld verða al-
mennt ekki tekin nema sérgreind
þjónusta sé látin í té. Árið 1978
gekk dómur í Hæstarétti (H
1978:97) í deilu á milli hafnarsjóðs
Seyðisfjarðar og útgerðarmanna
bræðsluskips. Hafnarsjóðurinn
krafðist svonefnds aflagjalds af út-
gerðannönnunum, vegna afla sem
loðnuskip lönduðu í bræðsluskipið.
Þar sem bræðsluskipið var ekki
statt í Seyðisfjarðarhöfn er aflinn
var lagður upp í bræðsluskipið og
naut því hvorki þjónustu né
aðstöðu, sem heimilt var að taka
hafnargjöld fyrir, voru útgerðar-
menn sýknaðir. Af dóminum má
draga þá ályktun, að svo heimilt
hefði verið að heimta „gjald“ af um-
ræddum útgerðarmönnum án þess
að nokkuð sérgreint endurgjald
kæmi í staðinn, hefði þurft skatt-
lagningarheimild.
Ákvörðun um Ijárhæð
þjónustugjalda
Þau þjónustugjöld, sem Alþingi
hefur mælt fyrir um að stjómvöld
skuli innheimta íyrir opinbera þjón-
ustu, eru afar fjölbreytileg. Stund-
um er fjárhæð þeirra ákveðin í lög-
um. Þannig er t.d. lögbundið að inn-
ritunai'gjald við Háskóla íslands sé
24.000 kr. Mörg lagaákvæði eru á
hinn bóginn þannig úr garði gerð,
að fjárhæð þjónstugjaldanna er
ekki lögákveðin. Þá hefur löggjafinn
í raun framselt stjómvöldum
ákvörðunarvaldið um fjárhæð
þeirra. Það er athyglisvert að flest
deilumál um þjónustugjöld, sem
komið hafa til kasta dómstóla og
umboðsmanns Alþingis, snerta
einmitt gjöld þar sem stjórnvöldum
hefur verið framselt vald til að
ákveða fjárhæð þeirra. I slíkum til-
vikum verða stjórnvöld að fylgja
ákveðnum réttarreglum við með-
ferð valds síns. Hér á eftir verða
einungis nokkrar af þessum reglum
nefndar.
Þar sem þjónustugjöld eru ekki
skattar má ekki nota þau til al-
mennrar tekjuöflunar hins opin-
bera. Til almennrar tekjuöflunar
hins opinbera þarf fullnægjandi
skattlagningarheimild, sbr. 40., 77.
og 2. mgi’. 78. gi’.
stjórnarskárinnar. Af
þeim sökum mega
stjórnvöld ekki skapa
sér tekjuafgang með
því að ákveða þjónustu-
gjöld hærri en nemur
þeim kostnaði sem al-
mennt hlýst af því að
veita umrædda þjón-
ustu. Ekki er djúpt í
árinni tekið, þegar sagt
er, að stjómvöld hafi
ekki gefið þessum
grundvallarreglum
nægilegan gaum. í
þessu sambandi má
geta dóms Hæstaréttar
frá 1994 (H 1994:947),
þar sem almenn tekjuöflun Hafnar-
fjarðarbæjar skroti skattlagningar-
heimild og var þess vegna talin
ólögmæt. Maður nokkur hafði feng-
ið úthlutað lóð í Hafnarfirði og var
gert að greiða svonefnt lóðajöfnun-
argjald. Gjaldinu var ekki ætlað að
Nærtækast virðist að
hlutast verði til um, að
fram fari kerfísbundin
endurskoðun, segir
Páll Hreinsson, á þeim
þjónustugjöldum, sem
ríki og sveitarfélög
innheimta.
mæta ákveðnum kostnaði þar sem
viðurkennt var að bærinn hafði haft
lítinn sem engan tilkostnað af
lóðunum. Um almenna tekjuaöflun
hjá sveitarfélaginu var því að ræða.
Hæstiréttur leit þess vegna svo á að
í umræddri gjaldtöku fælist skatt-
lagning, sem væri andstæð ákvæð-
um stjórnarskrár, þar sem hana
skorti viðhlítandi lagaheimild. Hér
verður ekki tekin afstaða til þess
hvort lagaheimild hafi verið fyrir
hendi til þess að taka þjónustugjald
fyrir lóðajöfnun.
Þá má geta dóms Hæstaréttar
frá 13. maí sl., er snerti gjaldtöku
vatnsveitu sveitarfélags. Skeggja-
staðahreppur krafðist þess að til-
tekið fyrirtæki greiddi svonefnt
aukavatnsgjald. Af hálfu sveit-
arfélagsins var því haldið fram, að
því væri heimilt að innheimta gjald
hjá notendum vatns án tillits til
þess hvort tekna væri þörf til að
greiða stofn- og rekstrarkostnað
vatnsveitu. Á þetta féllst Hæstirétt-
ur ekki og benti á, að í þessu sjónar-
miði fælist að rofin væru tengsl á
milli gjaldtöku og veittrar þjónustu
og því óvissu háð hvort heildar-
gjaldtaka svaraði til kostnaðar, sem
af rekstri vatnsveitu leiddi. Með
þessu væri því í raun haldið fram að
sveitarfélaginu væri frjálst að
leggja skatt á suma notendur vatns.
Á þetta féllst Hæstiréttur ekki og
benti á, að með lögum nr. 81/1991,
um vatnsveitur sveitarfélaga, væri
heimilað að taka þjónustugjöld þar
sem kostnaður að baki réði gjald-
töku. Þar væri á hinn bóginn ekki
kveðið á um skattheimtu. Af þess-
um sökum var gjaldtakan talin ólög-
mæt. I þessu sambandi má minna á,
að fyrir nokkrum missemm lagði
félagsmálaráðherra fram yfirlit yfir
gjaldtöku vatnsveitna þar sem fram
kom, að nokkrar þeirra virtust taka
hærri gjöld en nam stofn- og rekstr-
arkostnaði þeirra.
Af framansögðu er ljóst, að
ákvörðun fjárhæðar þjónustugjalda
verður að byggjast á traustum út-
reikningi á þeim kostnaði sem al-
mennt hlýst af því að veita viðkom-
Páll Hreinsson
andi þjónstu. Ef ekki er hægt að
sérgreina nákvæmlega ákveðna
kostnaðarliði, er talið heimilt að
byggja þá á raunhæfri áætlun. Á
hinn bóginn er ljóst, að sá, sem
greiðir þjónustugjöld, getur yfirleitt
ekki krafist þess að sá kostnaður
sem hlýst af því að veita honum
þjónustu sé reiknaður nákvæmlega
út. Gjaldendur verða oftast að sæta
því að greiða þjónustugjald, sem
nemur þeirri fjárhæð, sem almennt
kostar að veita viðkomandi þjón-
ustu. Stjórnvöld geta því oftast
reiknað út hvað það kostar að
meðaltali að veita ákveðna þjónustu
og tekið gjald samkvæmt því. í
þessu sambandi verður þó að hafa í
huga, að þörf er sérstakrar laga-
heimildar ef ætlunin er að láta til-
tekinn notendahóp greiða mun
hærra þjónustugjald en almennt
hlýst af því að veita ákveðna þjón-
ustu til þess að hægt sé að afla fjár
til að greiða niður þjónustu fyrir
annan notendahóp.
Mörg þeirra mála, sem umboðs-
maður Alþingis hefur fengist við á
þessu sviði, varða tökú þjónustu-
gjalda þar sem stjórnvöld hafa alls
ekki reiknað út íjárhæð þeirra,
heldur ákveðið fjárhæð þeirra með
öðrum aðferðum. Þannig hækkaði
fjármálaráðherra t.d. gjald fyrir
leyfi til málflutnings íyrir héraðs-
dómi úr kr. 4.000,- í kr. 50.000,- árið
1989. Fjármálaráðuneytið gat ekki
sýnt fram á að kostnaður hefði auk-
ist um 1.150% við útgáfu þessara
leyfa. Það var niðurstaða umboðs-
manns Alþingis í áliti frá árinu 1992
að hækkunin á leyfisgjaldinu hefði
verið ólögmæt að því leyti sem þar
var um að ræða öflun tekna umfram
kostnað, sem stafaði af útgáfu
þeirra og eftirliti tengdu þeim.
Þegar stjórnvöld hafa reiknað út
leyfilega fjárhæð þjónustugjalda
hefur oft komið upp vafi um, hvaða
kostnaðarliði sé heimilt að taka með
í útreikninginn. Rót slíks vanda er
oftast óskýi’ og lagatæknilega ófull-
komin gjaldtökuheimild. Hér má
sem dæmi nefna, að deila kom upp
um ákvörðun fjárhæðar skráningar-
gjalds við Háskóla íslands. Ekki
var nánar afmarkað í lögum hvaða
kostnaðarliði mætti leggja til
grundvallar við útreikning þessa
gjalds. I áliti frá 1995 taldi umboðs-
maður Alþingis, að við fjárhæð
gjaldsins mætti líta til kostnaðar
hjá nemendaskrá háskólans við
skráningu stúdenta í námskeið og
próf, varðveislu, vinnslu og miðlun
þessara upplýsinga og annarra efn-
islega skyldra þátta. Á hinn bóginn
taldi umboðsmaður að undir þessa
gjaldtökuheimild yrði t.d. ekki felld-
ur kostnaður við rekstur á tölvum
og prenturum í Reiknistofu háskól-
ans, enda væri þar ekki um að ræða
starfsemi, sem væri í nánum og efn-
islegum tengslum við skrásetningu
nemenda í háskólann. í framhaldi af
þessu áhti umboðsmanns var laga-
heimild til töku skráningargjalda
breytt á þá lund, að fjárhæð gjalds-
ins var tekin fram í lögum um
Háskóla Islands.
Af framansögðu athuguðu er
ljóst, að þau vandamál, sem þar er
getið um, risa vegna framsals
löggjafans á valdi sínu til stjórn-
valda til að ákvarða fjárhæð
þjónustugjalda. Utreikningur og
ákvörðun stjórnvalda á fjárhæð
slíkra þjónustugjalda er vandasamt
og oft afar tímafrekt og kostnaðar-
samt nákvæmnisverk sem krefst
haldgóðrar þekkingar á réttarregl-
um um þjónustugjöld. Þennan
vanda er á mörgum sviðum hægt að
leysa með því úrræði að mæla fyrir
um fjárhæð þjónustugjaldsins í lög-
um og eftir atvikum að binda þau
vísitölu. Þegar hægt er að koma því
við sparar það bæði tíma og fé
stjórnvalda og skapar ákveðið rétt-
aröryggi fyrir borgarana.
Vandkvæði á að láta
þjónustugjöld standa
undir opinberu eftirliti
Við setningu laga verður Alþingi
að taka afstöðu til þess hvernig fjár-
magna á þá starfsemi, sem í lögun-
um er mælt fyrir um. Við gerð laga-
frumvarpa verður ávallt að byrja á
því að ákveða, hvort fjármagna eigi
ákveðna starfsemi með sköttum eða
þjónustugjöldum og færa ákvæðin
síðan út í samræmi við það. Hér
verður þó að slá þann varnagla að
ekki er alltaf hægt að láta þjónustu-
gjöld standa undir ákveðinni starf-
semi hins opinbera. Það kemur til af
því að ekki er hægt að taka
þjónustugjald, nema á móti komi
sérgreint endurgjald. Á milli gjald-
tökunnar og endurgjaldsins verða
að vera náin, fyrirsjáanleg og efnis-
leg tengsl. Sem dæmi má nefna, að
ef ætlunin er að koma á opinberu
eftirliti, án þess að því fylgi nokkur
sérgreind þjónusta, er nánast
ómögulegt að afla tekna til að
standa undir slíku eftirliti með
þjónustugjöldum. Nokkur dæmi eru
þó um að lögboðið hafi verið, að
þjónustugjöld skuli standa undir
slíku eftirliti. Slík lagasetning hefur
getið af sér töluverð vandamál bæði
fyi’ir stjórnvöld og borgarana.
Stjómvöld hafa þá oft reynt að
koma á sýnilegri „þjónustu" við þá
sem undir eftirlitið falla með ýms-
um úrræðum, t.d. að tengja gjaldið
við sérstaka skoðun eða eftirlits-
heimsóknir til þeirra sem undir eft-
irlitið falla. Þetta hefur hins vegar
leitt til þess, að á sumum sviðum
virðist umfang slíks eftirlits hafa
orðið mun meira en nauðsynlegt var
til að mæta eftirlitsþörf. Kostnaður
við eftirlitið hefur því allm- orðið
meiri einungis vegna tilhögunar á
því hvernig eftirlitið er borið uppi
fjárhagslega.
Umboðsmaður Alþingis hefur
fjallað um vandamál af framan-
greindum toga í áliti frá árinu 1997,
en málið snerti töku sveitarfélaga á
svonefndu mengunai’varnar- og
heilbrigðiseftirlitsgjaldi. í álitinu
benti umboðsmaður á að viðfangs-
efni á sviði opinbers eftirlits væru
almennt þess eðlis, að innheimta
þjónustugjalda til að standa straum
af kostnaði við þau væri vand-
meðfarin, ekki síst vegna hins nána
sambands, sem yrði að vera á milli
þeiiTar þjónustu, sem látin væri í té,
og gjaldtöku íyrir hana. Væri því
mjög algengt að tekna væri aflað til
að standa undir opinberu eftirliti
með sköttum. Með hliðsjón af þessu
svo og þeirri fábrotnu lagaheimild
sem lá til grundvallar mengunar- og
heilbrigðisgjaldi á þessum tíma,
taldi umboðsmaður að sveitarstjórn-
um væri mikill vandi á höndum, þeg-
ar setja skyldi gjaldskrá um meng-
unarvamar- og heilbrigðiseftirlit.
Annað dæmi af þessum toga er
dómur Hæstaréttar frá 5. nóvember
s.l. sem snerti töku svonefnds lyfja-
eftirlitsgjalds. í 3. mgr. 2. gr. lyfja-
laga er kveðið svo á, að lagt skuli á
árlegt eftirlitsgjald á fyrirtæki þau
og stofnanir sem Lyfjaeftirlit ríkis-
ins hafi eftirlit með. í reglugerð
skyldi síðan kveðið nánar á um eft:
irlitsgjöld og innheimtu þeiira. í
þessu máli kristallaðist fyrrnefndur
vandi, þ.e. að tengja hið sérgreinda
eftirlit með hverjum gjaldanda við
fjárhæð gjaldsins. í reglugerð sem
ráðherra setti til nánari útfærslu á
eftirlitsgjaldinu var þjónustugjaldið
í raun útfært eins og væri það
skattur, þar sem það var lagt á eftir
almennum efnislegum mælikvarða
án tengsla við eftirlitið. Gjaldið
skyldi lagt á-eftir „veltu og/eða um-
fangi eftirlitsskyldrar starfsemi“.
Hæstiréttur taldi að ekki hefðu ver-
ið færð viðhlítandi rök fyrir því að
velta ein og sér endurspeglaði þörf
á eftirliti með einstökum lyfjabúð-
um. Hæstiréttur taldi að það skorti
á að bein tengsl stæðu á milli skyldu
til að greiða eftirlitsgjald og fjár-
hæðar þess annars vegar og hins
vegar þeirrar þjónustu, sem Lyfja-
eftirlit ríkisins veitti hverjum gjald-
anda. Af þeim sökum fengi umrædd
reglugerð ekki staðist nema hún
styddist við gilda skattlagningar-
heimild í skilningi 40. og 77. gr.
stjórnarskrár. Þar sem umrætt
gjald var þjónustugjald þótti taka
þess af ákveðnum lyfsala hafa verið
ólögmæt og var ríkinu því gert að
endurgreiða fjárhæð þess.
Afleiðingar þess að of hátt
þjónustugjald er innheimt
Ákvörðun stjórnvalds um að taka
þjónustugjald án viðhlítandi laga-
heimildar er ólögmæt og því hægt
að fá henni hnekkt með dómi. Hið