Morgunblaðið - 01.03.1997, Blaðsíða 37

MORGUNBLAÐIÐ
HÆSTARÉTTARDÓMUR
LAUGARDAGUR 1. MARZ 1997 37
Forsendur dóms Hæstaréttar í máli
Vífilfells gegn Gjaldheimtunni
Frelsi og mannréttindi
Fari svo að okkur takist að fá
forræði yfir okkar hlut í íslenskum
nytjastofnum og kvóti skráður á
kennitölu einstaklings með laga-
heimild til þingmanns Sjálfstæðis-
flokksins á Suðurlandi sem í dag
er sjávarútvegsráðherra flokks ein-
staklings og athafnafrelsis, opnast
margir möguleikar fyrir fólkið I
landinu.
Til dæmis fengju 24.000 fátækl-
ingar 2.820.000 í jólagrautinn.
íbúar á Selfossi fengju til sín í allt:
11.750 þorskígildistonn, sem er
arður í krónum talið á alla íbúa
587,500 milljónir. Alls ekki slæmt
fyrir lítið þorp og hagkerfi þess.
Hvert einasta bændabýli á íslandi
með fjóra í heimili fengi í arð kr.
470.000 sem samsvarar 94 sum-
arlömbum í sláturhúsi að hausti.
Alls ekki slæmt fyrir bændastétt-
ina. Reykvískir foreldrar sem
ávaxta hlut nýfædds barns síns
geta séð fram á það, að þegar
unginn fer að heiman 20 ára, á
hann veganesti gott upp á kr.
5.000.000, innifalið vextir og
vaxtavextir.
Fari svo að kvóti verði skráður
á kennitölu einstaklinga verður
kvótinn bundinn fólki, en ekki bát-
um og skipum, eins og tilgangur
laganna ætti að vera, þannig fest-
ist kvótinn við lögheimilið þitt í
þínu sveitarfélagi, bæ, borg eða
þorpi. Nú ættu sveitarstjórnir að
setjast niður og reikna út kvótann
í sveitarfélaginu.
Höfundur er verslunareigandi og
þyrluflugstjóri.
ingsfyrirtæki og almenn innlend
fyrirtæki hafa stöðugt tapað á
gengisfellingum, sem leitt hafa til
aukinnar fjárþarfar í birgðum og
rekstri þeirra. Það eru aðallega út-
flutningsatvinnuvegirnir, sem hafa
haft hag af gengisfellingum, enda
venjulega verið við afkomu þeirra
miðað. Gengisfelling er aðeins ávís-
un á nýja óðaverðbólgu í landinu.
Það er þó fyrst og fremst opin-
beri geirinn, sem hefir hagnast á
gengisfellingum, svo sem lesa má
af fjárlögum undanfarinna áratuga.
Sérstök ástæða er til að benda á
hina óheppilegu ábyrgðarstöðu
Seðlabankans í þessu sambandi, en
hann hefir jafnan verið í forystu-
sveit um allar gengisfellingar krón-
unnar. Það var broslegt, þegar
bankastjórar Seðlabankans gáfu þá
skýringu á lélegri afkomu bankans
á árinu 1996, að það stafaði aðal-
lega af því, að engar gengisfelling-
ar hefðu verið á árinu, en fjármagn
hans væri aðallega geymt í erlend-
um gjaldeyri, sem þannig hefði ekki
hækkað í verði á árinu. Þetta minnir
á að þegar Seðlabankinn byggði
yfir sig og stofnanir si'nar á Kalk-
ofnsvegi 1, var það gert fyrir „eig-
ið fé“ bankans. Engin lán, engin
vandamál á þeim bæ. Húsið fékk
fljótlega nafnið „Kofi Tómasar
frænda“. Þetta fé hafði bankinn
nurlað saman með gengisfellingum,
stundum 2-3 eða fleiri árlega. Það
er vafasamt, að rétt sé að þessi
stofnun eigi það fé, sem þannig
myndast með gengisbreytingum á
gjaldeyrissjóðum landsins í heild,
geti ráðstafað þessu fé í eigin þágu
og velt afleiðingum gengisfellingar-
innar yfir á almenning í landinu.
Brýnasti vandinn
Mesta vandamál líðandi stundar
er þó uppsöfnun þorskkvóta á fáar
hendur, sem skipulögð er af fiski-
ráðuneytinu. Hjá öðrum þjóðum
gengur einkavæðingin út á að auka
frelsi hinna litlu til að hasla sér
völl á sem flestum sviðum atvinnu-
lífsins. Hér er markvisst unnið að
útilokun smárra eininga í fiskveið-
unum og þorskkvótarnir lagðir und-
ir togveiðar, þótt vitað sé að þetta
sé sjöfalt dýrari kostur við þorsk-
veiðar. Þetta er ekki hagræðing,
heldur misbeiting valds. Það er áríð-
andi að þetta verði stöðvað.
Höfundur er fyrrv. forstjóri Olís.
NÝLEGA féll í Hæstarétti dómur í
máli Vífilfells ehf. gegn Gjaldheimt-
unni í Reykjavík, þar sem héraðs-
dómur var staðfestur. Dómendur
voru Haraldur Henrysson, Guðrún
Erlendsdóttir, Hjörtur Torfason,
Hrafn Bragason og Pétur Kr. Haf-
stein. Allir dómararnir voru sam-
mála, nema Hjörtur Torfason, sem
skilaði sératkvæði og vildi lækka
skattkröfu varnaraðila um þá fjár-
hæð, sem til varð við höfnun á frá-
drætti vegna umræddra rekstr-
artapa, auk þess sem hann taldi
að taka bæri tillit til greiðslu
sóknaraðila upp í kröfuna í desem-
ber sl. Þar sem miklar umræður
hafa orðið um þennan dóm Hæsta-
réttaar að undanförnu, birtir Morg-
unblðið hér forsendur úrskurðar
héraðsdóms, sem meirihluti Hæsta-
réttar byggði niðurstöðu sína á:
Ónotuð rekstrartöp
„Hin umdeilda endurákvörðun
skattstjóra, sem að þessu lýtur, fór
fram 30. desember 1994 og tók til
tekjuáranna 1988, 1989, 1990,
1991 og 1992. Það yfirfærða
rekstrartap, sem skattstjóri viður-
kenndi ekki til frádráttar, nýttist
til frádráttar tekjum sóknaraðila
allt fram á tekjuárið 1992, er það
var uppurið.
Skattstjóri óskaði fyrst eftir því
við sóknaraðila (Verksmiðjuna Víf-
ilfell hf.) með bréfi 22. nóvember
1993, að hann gerði grein fyrir frá-
drætti rekstrartapa í skattframtali
árið 1989, samtals að fjárhæð kr.
442.642.397, sem yfirfærð höfðu
verið frá hlutafélögunum Akra,
Fargi og Gamla Álafossi vegna
samruna þeirra við sóknaraðila og
jafnframt, að sóknaraðili sýndi fram
á það, að skilyrði 1. mgr. 56. gr.
laga nr. 75/1981 fyrir yfirfærslu
skattaréttarlegra skyldna og rétt-
inda hefðu verið uppfyllt. Meðal
þeirra gagna, sem skattstjóri óskaði
eftir, að sóknaraðili léti sér í té,
voru ljósrit af fundargerðum og
samþykktum hluthafafundar
sóknaraðila, þar sem ákvörðun var
tekin um sameiningu sóknaraðila
og ofangreindra félaga, ljósrit af
samningum þeim, sem til grundvall-
ar lágu sameiningu og ljósrit af
endurskoðuðum sameiginlegum
reikningsyfirlitum og stofnefna-
hagsreikningi vegna sameining-
anna, sbr. 126. gr. hlutafélagalaga
nr. 32/1978. Þá var óskað skýringa
sóknaraðila á því, með hvaða hætti
hluthöfum í ofangreindum félögum
hefði verið greitt fyrir hlutafjáreign
sína. Með svarbréfi sóknaraðila frá
17. desember 1993 fýlgdu ljósrit
af fundargerðum og samþykktum
hluthafafunda Verksmiðjunnar Víf-
ilfells hf., auk tilkynningar til hluta-
félagaskrár vegna sameiningar við
áðurnefnd hlutafélög. Tekið var
fram í bréfinu, að hluthafar í hluta-
félögunum þremur hefðu eingöngu
fengið greitt með hlutabréfum í
Vífilfelli hf. fyrir hlutafé sitt í félög-
unum.
Með bréfi, dagsettu 9. september
1994, ítrekaði skattstjóri þá áskor-
un sína, að sóknaraðili léti honum
í té ljósrit af samningum þeim, er
lágu til grundvallar sameiningun-
um, og að félagið sýndi fram á, að
skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr.
75/1981 væru uppfyllt. Umbeðin
gögn voru lögð fram af hálfu
sóknaraðila með bréfi, dagsettu 30.
september 1994, þar sem áréttað
var, að hluthafar í Akra hf., Fargi
hf. og Gamla Álafossi hf. hefðu
eingöngu fengið hlutabréf í sókna-
raðila fyrir hlutafé sitt í félögunum
og vísað til meðfylgjandi samninga
um samruna félaganna, dagsettra
13. og 30. desember 1988, þessu
til staðfestingar. Þá fékk skattstjóri
minnisblað um sölu á Gamla Ála-
fossi hf. frá Framkvæmdasjóði ís-
lands, auk ljósrits af kaupsamn-
ingi, dagsettum 30. desember 1988,
um sölu Framkvæmdasjóðs íslands
á öllu hlutafé í Gamla Álafossi hf.,
svo og ljósrit veðskuldabréfs, útgef-
ins 6. október 1989 af sóknaraðila
til Framkvæmdasjóðs íslands,
ásamt ljósriti af bréfi, dagsettu 20.
október 1989, til sjóðsins, en sam-
kvæmt því var skuldabréfið greiðsla
til sjóðsins fyrir hin seldu hlutabréf
í Gamla Álafossi hf. Þá aflaði skatt-
stjóri ýmissa gagna frá hlutafélaga-
skrá. Að lokum byggði skattstjóri
á svarbréfi Verksmiðjunnar Vífil-
fells hf. frá 1. nóvember 1993,
vegna fyrirspurnarbréfs skatt-
stjóra, dagsetts 12. október sama
ár, um tilgreinda skuld félagsins
við Framsóknarflokkinn. Að þess-
um gögnum fengnum boðaði skatt-
stjóri sóknaraðila niðurfellingu á
yfirfærðu rekstrartapi frá Gamla
Álafossi hf. og Fargi hf. með bréfi,
dagsettu 9. desember 1994, sbr.
leiðréttingarbréf hans, dagsett 17.
sama mánaðar, þar sem sýnt þætti
af fyrirliggjandi gögnum, að gagn-
gjaldsskilyrði 1. mgr. 56. gr. laga
nr. 75/1981 hefði ekki verið upp-
fyllt við samruna félaganna við
Verksmiðjuna Vífilfell hf.
Ekki verður fallist á það með
sóknaraðila, að skattstjóra hafi ver-
ið fært, á grundvelli skattframtals
sóknaraðila 1989 og þeirra gagna,
sem með því fylgdu, að fella ein-
hliða niður frádrátt vegna „ónot-
aðra rekstrartapa" Akra hf., Fargs
hf. og Gamla Álafoss hf., sem fram-
reiknuð námu samtals kr.
442.642.397, samkvæmt 1. mgr.
95. gr. laga nr. 75/1981. Voru
þannig ekki látnar í té af hálfu
sóknaraðila fullnægjandi upplýs-
ingar, sem byggja mátti rétta
álagningu á í skilningi 2. mgr. 97.
gr. ofangreindra laga, og á það
ákvæði því ekki við eins og hér
háttar til.
Þá verður að telja, að skattstjóri
hafi með framangreindum aðgerð-
um gætt þeirrar rannsóknarskyldu,
sem á honum hvílir samkvæmt 1.
mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og
þeirrar stjórnsýslureglu, sem nú
hefur verið lögfest í 10. gr. stjórn-
sýslulaga nr. 37/1993, og jafn-
framt, að miðað við eðli málsins og
umfang, hafi sóknaraðila verið gef-
inn nægur frestur til andsvara.
Sá tími, er leið, uns málið yrði
afgreitt af hálfu skattyfirvalda, fer
í bága við almennar málshraðaregl-
ur stjórnsýsluréttarins, sbr. 9. gr.
stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem
tóku gildi 1. janúar 1994. Það eitt
sér veldur þó eigi brottfalli á skatt-
skyldu sóknaraðila og heimild
skattstjóra til endurálagningar
samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr.
75/1981, enda getur skattþegn,
hafi hann ekki látið í té fullnægj-
andi upplýsingar með framtali sínu
eða fylgigögnum, þannig að rétt
álagning verði á þeim gögnum
byggð, átt von á því, innan þeirra
tímamarka, sem að ofan greinir,
að skattyfirvöld hefjist handa, þeg-
ar ástæða er til.
Þá leiðir málsmeðferð Skattstjór-
ans í Reykjavík að öðru leyti ekki
til þess, að endurálagning hans
verði ómerkt.
Talið verður, að Farg hf. og
Gamli Álafoss hf. hafi verið samein-
uð Verksmiðjunni Vífilfelli hf. í árs-
lok 1988 með þeim hætti, sem um
ræðir í 1. mgr. 126. gr. laga um
hlutafélög nr. 32/1978 og að sam-
einingarnar hafi að öðru leyti upp-
fýllt skilyrði XV. kafla þeirra laga.
í 1. mgr. 56. gr. laga nr.
75/1981, sem hér á við um lög-
skipti þau, er að framan greinir,
segir svo:
„Sé hlutafélagi slitið þannig að
það sé algjörlega sameinað öðru
hlutafélagi og hluthafar í fyrr-
nefnda félaginu fái eingöngu hluta-
bréf í síðarnefnda félaginu sem
gagngjald fyrir hlutafé sitt í því sem
slitið var, þá skulu skiptin sem slík
ekki hafa í för með sér skattskyldar
tekjur fyrir þann sem hlutabréfin
lét af hendi. Við slíkan samruna
hlutafélaga skal það félag, er við
tekur, taka við öllum skattaréttar-
legum skyldum og réttindum þess
félags sem slitið var.“
... Ákvæði þetta var fyrst lög-
fest með 5. gr. laga nr. 30/1971
um breytingu á lögum nr. 90/1965
um tekjuskatt og eignarskatt. í al-
mennum athugasemdum með frum-
varpi til þeirra laga kemur fram,
að ákvæðinu var ætlað að greiða
fyrir samruna í skattalegu tilliti.
Tilefni þessa ákvæðis var, að þá-
gildandi reglur um slit hlutafélaga
gerðu ráð fyrir algjörri skattlagn-
ingu alls eigin fjár í hlutafélagi,
umfram nafnverð hlutabréfa, jafn-
vel án tillits til þess, hvert kaupverð
bréfanna var. Hafi afleiðing þeirra
reglna verið sú, að hlutafélögum
hafi að jafnaði ekki verið slitið, jafn-
vel þótt þau hafí í raun verið alger-
lega hætt starfsemi. Þá segir í at-
hugasemdunum, að samruni hluta-
félaga, sem eingöngu sé fólginn í
algjörum samruna fjármuna og eig-
in fjár með skiptum á hlutabréfum,
en engum öðram greiðslum til hlut-
hafa í félagi, sem hverfur inn í
annað félag, skuli ekki leiða til
skattskyldu við samrunann, en til
skattskyldu geti komið, þegar slík
bréf í eftirlifandi félagi séu seld eða
því félagi slitið. Er ljóst samkvæmt
framanskráðu, að tilgangur ákvæð-
isins hafi ekki verið sá einn að gera
félögum kleift að kaupa tap ann-
arra félaga og nýta sér það til skatt-
afsláttar. Ákvæðið var óbreytt í
nefndri 1. mgr. 56. gr. laga nr.
75/1981, allt til upptöku nýs
ákvæðis, 57. gr.A, í þau lög, sbr.
7. gr. laga nr. 97/1988, er laut að
þrengingu heimilda til að nýta
ójafnað tap, einkum með tilliti til
starfsemi og tilgangs, og kom til
framkvæmda 1. janúar 1989. Með
8. gr. laga nr. 85/191 var 57. gr.
A laga nr. 75/1981 breytt á þann
veg, að hert var á skilyrðum fyrir
yfirfærslu rekstrartaps við samrana
og sameiningu hlutafélaga.
í málinu kemur fram, að hluthaf-
ar í Verksmiðjunni Vífilfelli hf.
keyptu öll hlutabréf í Gamla Ála-
fossi af Framkvæmdasjóði íslands
með kaupsamningi 30. desember
1988, og ábyrgðust kaupendur
óskipt greiðslu yfirtekinna skulda
Gamla Álafoss við Framkvæmda-
sjóð íslands. Vegna þessarar skuld-
bindingar gaf Verksmiðjan Vífilfell
hf. tæpum 10 mánuðum seinna, eða
6. október 1989, út skuldabréf til
Framkvæmdasjóðs, að fjárhæð kr.
25.826.474. Kemur fram í bréfi
lögmanns Verksmiðjunnar Vífilfells
hf., dagsettu 20. sama mánaðar,
til Framkvæmdasjóðs íslands, að
skuldabréfið sé greiðsla til sjóðsins
vegna sölu hans á hlutabréfum í
Gamla Álafossi. Varðandi samruna
Fargs hf. og Verksmiðjunnar Vífil-
fells hf. er ágreiningslaust, að þá-
verandi hluthafi í fyrrnefnda félag-
inu, Framsóknarflokkurinn, seldi í
byijun desember 1988 hluthöfum í
Verksmiðjunni Vífilfelli hf. hluta-
bréfín í félaginu og að ekki kom
sérstök greiðsla fyrir bréfin, en
kaupendur hafi ábyrgst greiðslu
skulda Fargs hf. við Framsóknar-
flokkinn, að fjárhæð kr.
22.970.348. Fyrir skuld þessari gaf
Verksmiðjan Vífilfell hf. út 45
skuldabréf til seljanda, hvert að
fjárhæð kr. 500.000 og eitt að fjár-
hæð kr. 470.348.
Greinilegt er, og í raun viður-
kennt af hálfu sóknaraðila, að kaup
hluthafa í Verksmiðjunni Vífilfelli
hf. á hlutabréfum í umræddum fé-
lögum hafi verið nokkurs konar
millileikur vegna samrana félag-
anna og liður í undirbúningi þeirra.
I 3. gr. samningsins mil|i hluthaf-
anna í Verksmiðjunni Vífilfelli hf.
kemur fram, að það sé forsenda
kaupenda fyrir kaupunum, að
skattalegur tapsfrádráttur nýtist í
sameiningu Gamla Álafoss hf. við
„annað hlutafélag", en slíka sam-
einingu muni kaupendur fram-
kvæma eigi síðar en 31. desember
1988. Þá segir jafnframt, að ef hið
skattalega hagræði nýtist ekki, eða
einungis að hluta, vegna breytinga
á skattareglum, skuli seljendur end-
urgreiða kaupendum yfirteknar
skuldir samkvæmt efnahagsreikn-
ingi í sama hlutfalli.
Engir fjánnunir voru látnir af
hendi við kaup hluthafanna í Verk-
smiðjunni Vífilfelli hf. á Fargi hf.
og Gamla Álafossi hf., enda var
eiginfjárstaða þessara félaga nei-
kvæð um tugi milljóna króna, held-
ur ábyrgðust kaupendur skuldir
hinna „keyptu" félaga við Fram-
sóknarflokkinn og Framkvæmda-
sjóð íslands. Hins vegar greiddi
Verksmiðjan Vífilfell hf., en ekki
hluthafarnir, þessar skuldir, svo
sem áður greinir. Verður því að
telja, að kaup hluthafanna í Verk-
smiðjunni Vífilfelli hf. á umræddum
félögum hafi verið hreinir mála-
myndagerningar, gerðir í því skyni,
að formlega yrði uppfyllt gagn-
gjaldsskilyrði 1. mgr. 56. gr. laga
nr. 75/1981. í þessu sambandi verð-
ur einnig vísað til þeirrar grunn-
reglu, sem fram kemur í 58. gr.
fyrrnefndra laga um óvenjuleg við-
skipti í fjármálum, svohljóðandi:
„Ef skattaðilar semja um skipti
sín í fjármálum á hátt sem er vera-
lega frábrugðinn því sem almennt
gerist í slíkum viðskiptum skulu
verðmæti, sem án slíkra samninga
. hefðu rannið til annars skattaðilans
en gera það ekki vegna samnings-
ins, teljast honum til tekna.
Kaupi skattaðili eign á óeðlilega
háu verði eða selji eign á óeðlilega
lágu verði geta skattyfirvöld metið
hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða
söluverð. Mismun kaupverðs eða
söluverðs annars vegar og mats-
verðs hins vegar skal telja til skatt-
skyldra tekna hjá þeim aðila sem
slíkra viðskipta nýtur.“
Þegar framangreint er virt heild-
stætt, er niðurstaða dómsins sú, að
líta verði á Framsóknarflokkinn og
Framkvæmdasjóð íslands sem hina
raunveralegu viðsemjendur Verk-
smiðjunnar Vífilfells hf. Verður því
að virða það með tilliti til þessara
hluthafa í Fargi hf. og Gamla Ála-
fossi hf., hvort gagngjaldsskilyrði
1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981
hafi verið uppfýllt. Ljóst er, að
Verksmiðjan Vífilfell hf. var með
útgáfu skuldabréfa til fýrrgreindra
aðila að gjalda þeim hluthöfum fýr-
ir verðmæti það, sem talið var fólg-
ið í nýtanlegum tapsfrádrætti. Var
þannig ekki um algjöran samrana
fjármuna og eigin fjár félaganna
þriggja að ræða, miðað við þá stöðu,
sem þau voru í, áður en gerðar
voru þær ráðstafanir, sem áður
greinir, enda fengu hvorki Fram-
sóknarflokkurinn né Framkvæmda-
sjóður íslands hlutabréf í Verk-
smiðjunni Vífilfelli hf. sem gagn-
gjald fýrir hlutafé sitt í hinum yfir-
teknu hlutafélögum. Var samrani
Fargs hf. og Gamla Álafoss hf. við
Verksmiðjuna Vífilfell hf. sam-
kvæmt því ekki á þann hátt, sem
nefnd lagagrein kveður á um.
Samkvæmt þessu er fallist á nið-
urstöðu úrskurðar yfirskattanefnd-
ar um endurákvörðun álagningar
opinberra gjalda sóknaraðila á
grundvelli ónotaðra rekstrartapa
frá Fargi hf. og Gamla Álafossi hf.
Varakrafa sóknaraðila, um að
tekið verði tillit til þeirra lækkunar-
og frestheimilda, sem sóknaraðili
hefði getað nýtt sér gjaldárin 1989-
1993, jafnvel þótt tapsfrádráttar
hefði ekki notið við vegna samrana
Fargs hf. og Gamla Álafoss hf. við
Verksmiðjuna Vífilfell hf., sætir
ekki mótmælum varnaraðila, og er
fallist á hana.“